Tfr, la contabilità è agganciata alla scelta del dipendente

Pagine a cura di Giovanni Valcarenghi e Raffaele Pellino

Trattamento di fine rapporto suddiviso tra quota mantenuta in azienda e quota destinata ai fondi di previdenza. Con la cessazione del rapporto di lavoro scatta il diritto del lavoratore subordinato a percepire l’accantonamento maturato; tale diritto è però limitato nel tempo. L’articolo 2948 del codice civile, infatti, stabilisce una prescrizione quinquennale per le indennità spettanti. Ciò detto, la contabilizzazione che l’azienda deve effettuare di tale accantonamento si aggancia alla scelta operata dal lavoratore circa la destinazione del Tfr, ossia tra il mantenimento in azienda, ovvero la destinazione a un fondo di previdenza complementare. La disciplina contabile distingue ulteriormente le rilevazioni in base al numero di dipendenti dell’azienda, inferiore o superiore alle 50 unità. Pertanto, nel caso di imprese con meno di 50 dipendenti, laddove il dipendente scelga di mantenere in azienda il Tfr, lo stesso è rilevato nell’apposita voce «C – Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato» del passivo dello Stato patrimoniale e il relativo accantonamento è effettuato nel conto economico alla voce B.9c). L’Oic 31 (punto 55) precisa, poi, che la passività relativa al Tfr è congrua quando corrisponde al totale delle singole indennità maturate a favore dei dipendenti alla data di chiusura del bilancio, al netto degli acconti erogati, ossia è pari a quanto si sarebbe dovuto corrispondere ai dipendenti nell’ipotesi in cui, a tale data, fosse cessato il rapporto di lavoro. Nel caso, invece, il dipendente scelga di aderire ai fondi di previdenza complementare (sempre nel caso di imprese con meno di 50 dipendenti), l’azienda è tenuta a corrispondere a tali fondi la quota periodicamente maturata sulle retribuzioni di lavoro dipendente. In tal caso, si rileva nel conto economico, alla voce B.9.c), l’accantonamento Tfr e in contropartita un debito verso l’ente di previdenza complementare individuato dal dipendente. Diversamente, per le imprese con 50 o più dipendenti, le quote di Tfr maturande a partire dal 1° gennaio 2007 devono, a scelta del dipendente: a) essere destinate a forme di previdenza complementare; b) essere mantenute in azienda, la quale provvederà a trasferire le quote di Tfr al Fondo di tesoreria, gestito dall’Inps. Le quote di Tfr maturate fino al 31 dicembre 2006, invece, rimangono gestite dall’azienda. A prescindere della scelta fatta dal dipendente, l’onere a carico della società resta invariato e, pertanto, il trattamento contabile è il seguente: la società rileva nel conto economico, alla voce B.9c), soltanto il costo (escluso l’effetto della relativa rivalutazione ora a carico del Fondo di tesoreria o degli altri fondi di previdenza) e nella voce «D.14» del passivo patrimoniale (Debiti verso ente previdenziale o Fondo Tesoreria Inps), il debito relativo alla quota non ancora versata alla data di bilancio. Per quanto riguarda l’informativa da fornire in nota integrativa si rammenta che l’articolo 2427, comma 1 del cod. civ. richiede di indicare rispettivamente: a) i criteri applicati nelle valutazioni, nelle rettifiche di valore, nella conversione dei valori non espressi in euro; b) le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell’attivo e del passivo. Da ultimo appare utile ricordare che l’azienda ha la possibilità di contrarre una polizza assicurativa per garantire il Tfr ai propri dipendenti (quando non diversamente destinato): in tal caso, l’entità del premio corrisposto alla compagnia assicuratrice rappresenta un credito immobilizzato da esporre alla voce BIII.2 dello stato patrimoniale. La società dovrà quindi rilevare, da una parte, l’accantonamento al fondo Tfr e, dall’altro, il premio versato alla compagnia di assicurazione quale credito immobilizzato. Per l’Oic 31, la maggiore entità rimborsabile dalla compagnia rispetto all’indennità maturata dal dipendente, derivante dalla «rivalutazione» dei premi versati, costituisce per l’impresa un componente positivo di reddito di natura finanziaria, da rilevare annualmente (in base alla competenza) con il conseguente incremento del credito.

Il sì dell’azienda all’anticipo è condizionato dalla motivazione

Il trattamento di fine rapporto spettante al dipendente alla cessazione del rapporto di lavoro costituisce un onere retributivo «certo» da iscrivere in ciascun esercizio in base alla competenza economica. In particolare, gli ammontari di Tfr relativi a rapporti di lavoro cessati, il cui pagamento è già scaduto o scadrà a una data determinata dell’esercizio successivo, soddisfano i criteri per essere considerati debiti e sono, quindi, classificati nello stato patrimoniale nella voce D.14 (documento Oic 31, par. 71). Nel caso in cui l’impresa abbia un numero di dipendenti inferiore a 50 e la scelta del lavoratore sia di mantenere il Tfr presso l’azienda occorrerà rilevare: a) un debito verso il dipendente per l’ammontare del Tfr accantonato (comprensivo della quota maturata nell’esercizio di cessazione del rapporto); b) il pagamento del debito al netto delle ritenute fiscali operate. Nel caso, invece, il Tfr (maturato dal 2007), per obbligo o scelta del dipendente, sia stato trasferito al fondo di Tesoreria gestito dall’Inps o a forme di previdenza complementare, occorrerà rilevare in contropartita al debito verso il dipendente un credito verso i suddetti fondi previdenziali, facendo attenzione a stornare le eventuali quote di Tfr maturate fino al 31/12/2006. La norma codicistica prevede, tuttavia, la possibilità per il lavoratore dipendente di chiedere, ed eventualmente ottenere, una anticipazione del proprio Tfr maturato. La richiesta può essere avanzata solo dal dipendente, in costanza di rapporto di lavoro, con almeno otto anni di servizio, ove per servizio prestato si intende la reale anzianità di servizio e non il periodo effettivamente lavorato. La richiesta deve essere giustificata dalla necessità di: a) eventuali spese sanitarie per terapie o interventi straordinari riconosciuti dalle competenti strutture pubbliche; b) acquisto della prima casa di abitazione per sé o per i figli, documentato con atto notarile. Ulteriori motivazioni valide ai fini dell’anticipazione possono essere previste dai contratti collettivi di categoria. L’anticipazione, che non può superare il 70% del Tfr maturato alla data della richiesta, può essere ottenuta una sola volta nel corso del rapporto di lavoro e viene detratta, a tutti gli effetti, dal debito per Tfr che l’azienda ha nei confronti del lavoratore. Le richieste di tale anticipazione sono soddisfatte annualmente entro i limiti del 10% degli aventi titolo e comunque del 4% del numero totale dei dipendenti. Sul piano contabile, ove il Tfr sia mantenuto in azienda, l’anticipazione potrà essere rilevata mediante l’erogazione al netto di ritenute fiscali. Diversamente, se il Tfr (maturato dal 2007) è stato trasferito al fondo di Tesoreria gestito dall’Inps o a forme di previdenza complementare, occorre rilevare un credito verso detti fondi previdenziali. Si ricorda che la passività per Tfr include anche le eventuali somme erogate a titolo di prestito, di cui il Tfr maturato costituisce garanzia, le quali sono rilevate tra i crediti nella voce «verso altri» delle immobilizzazioni finanziarie o dell’attivo circolante in relazione alla durata del prestito. Da detta passività sono, invece, detratte le anticipazioni parziali del Tfr maturato ed erogate in forza di contratti collettivi o individuali o di accordi aziendali, per le quali non ne è richiesto il rimborso

Fisco a due vie in base al soggetto

Per il trattamento fiscale attenzione rivolta al soggetto che percepisce il Tfr. Sono, infatti, applicabili le modalità di calcolo della tassazione separata (articolo 17, comma 1, lett. a) del Tuir) nel caso in cui il Tfr concorra alla formazione del reddito complessivo fino all’importo di un milione di euro; per la quota eccedente detto importo si applica il regime di tassazione ordinaria. Il rinvio effettuato dalla norma di cui all’articolo 24 del dl 201/2011 alle «indennità di fine rapporto… di importo complessivamente eccedente…» deve intendersi riferito a tutte le indennità indicate alla citata lettera a) e, quindi, sia all’indennità principale (Tfr e indennità equipollenti) sia alle altre indennità e somme erogate una tantum in relazione alla cessazione del rapporto di lavoro (circolare 3/E/2012). Tuttavia, occorre tener distinte, in capo al percettore, le quote di Tfr maturate fino al 31/12/2000 da quelle maturate a partire dal 2001, alle quali si applicano le disposizioni fiscali di cui all’articolo 11 del dlgs 47/2000. Si ricorda che, per il regime fiscale vigente, il Tfr costituisce reddito per un importo netto che si determina riducendo il suo ammontare delle «rivalutazioni» già assoggettate a imposta sostitutiva. In particolare, ai fini dell’applicazione della tassazione separata occorre seguire i seguenti «step»: a) si individua la base imponibile, ossia l’importo che risulta dividendo il Tfr (aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche complementari, delle anticipazioni e degli acconti erogati e al netto delle rivalutazioni) per il numero degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione, e moltiplicando il risultato per 12. Così, per esempio, se il Tfr maturato al 31/12/2019 è pari a 88.700 euro (al netto delle rivalutazioni già assoggettate a imposta sostitutiva) con una anzianità di servizio pari a 21 anni, la base imponibile è pari a 50.686 euro (88.700/21 x 12); b) si calcola l’Irpef prevista dalla tassazione ordinaria con le aliquote e scaglioni vigenti nell’anno in cui è maturato il diritto alla percezione del Tfr (nel caso dell’esempio pari a 15.581 euro); c) si determina una aliquota media di tassazione dividendo l’importo ottenuto dalla tassazione Irpef e la base imponibile e moltiplicando il risultato per 100, che nel caso dell’esempio è pari a 30,74% (15.581/50.686 x 100); d) si applica l’aliquota media di tassazione al Tfr imponibile, che nel caso dell’esempio proposto è pari a 27.266,38 (88.700 x 30,74%). Ulteriore step riguarda la «riliquidazione» dell’imposta da parte degli Uffici in quanto la tassazione sulla liquidazione del Tfr ha carattere provvisorio. A norma dell’articolo 19, comma 1 del Tuir, gli uffici finanziari provvedono a «riliquidare» l’imposta in base all’aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione, iscrivendo a ruolo le maggiori imposte dovute ovvero rimborsando quelle spettanti. Se, in uno o più degli anni indicati, non vi è stato reddito imponibile, l’aliquota media si calcola con riferimento agli anni in cui vi è stato reddito imponibile; in mancanza di reddito imponibile, si applica l’aliquota stabilita per il primo scaglione di reddito. Resta fermo che gli uffici fanno concorrere i redditi in esame alla formazione del reddito complessivo dell’anno in cui sono percepiti, se ciò risulta più favorevole per il contribuente (articolo 17, comma 3 del Tuir). Si rammenta, infine, che le quote di Tfr maturate possono essere destinate a forme di previdenza complementare. Nel caso il dipendente opti per tale destinazione, l’azienda è tenuta a corrispondere a tali fondi la quota periodicamente maturata sulle retribuzioni di lavoro dipendente; contabilmente, l’azienda rileva nel conto economico, alla voce B.9.c) l’accantonamento Tfr e in contropartita un debito verso l’ente di previdenza complementare. Fiscalmente, l’azienda dovrà applicare a disciplina fiscale propria di tali forme pensionistiche complementari. Tuttavia, la destinazione delle quote al Fondo di tesoreria dell’Inps non compromette l’applicazione del regime di tassazione separata

Per la cessione del trattamento non opera il limite del quinto

Il trattamento di fine rapporto può essere ceduto anche oltre il limite del «quinto», non sussistendo per esso, a differenza di quanto previsto per gli stipendi e i salari, alcuna espressa limitazione. Ne consegue che, mentre per la cessione di quote di stipendio o di salario, sia nel caso di lavoro a tempo indeterminato che a tempo determinato, è espressamente previsto che essa non sia superiore al quinto dell’importo, altrettanto espressamente è previsto che tale limite non operi per la cessione del trattamento di fine rapporto. Ciò è quanto precisato, lo scorso 17 febbraio, nell’ambito della sentenza n. 3913 della Corte di cassazione. La vicenda oggetto di intervento dei giudici di legittimità ha riguardato un pronunciamento della Corte di appello in base al quale la società datrice di lavoro, quale debitore ceduto, non poteva pagare alla società finanziaria, in favore della quale il lavoratore aveva ceduto il proprio credito derivante dal rapporto di lavoro, una somma superiore alla soglia del quinto del Tfr maturato, in quanto, per i giudici di appello «la progressiva assimilazione legale del trattamento riservato alla tutela degli emolumenti dei dipendenti pubblici a quella dei dipendenti privati, garantisca la loro incedibilità oltre il quinto, anche per quanto attiene il Tfr». Impugnando la sentenza di secondo grado, la società ha sostenuto che per espressa previsione dell’articolo 52, comma 2 del dpr 180/1950, alla cessione del Tfr non si applica il limite del quinto e, conseguentemente, è irrilevante il fatto che la società abbia o meno pagato alla società finanziaria l’importo maturato a tale titolo dal lavoratore. Condividendo tale impostazione, la Cassazione ha richiamato, in primo luogo, una precedente sentenza (la n. 4930 del 2003) in cui è stato affermato che, in mancanza di espliciti divieti legali in ordine alla cessione del credito per trattamento di fine rapporto, opera la regola posta dall’articolo 1260 del codice civile che è quella della «cedibilità» dei crediti, salvo che si tratti di crediti di carattere strettamente personale o il loro trasferimento sia vietato dalla legge. Successivamente, la stessa Corte ha stabilito che, a seguito delle modifiche apportate dalla legge 311/2004 e 80/2005 al dpr 180/1950 in materia sequestro, il pignoramento e la cessione degli stipendi, le disposizioni di detto dpr vengono estese (oltre che ai dipendenti pubblici) anche ai lavoratori del settore privato (sentenza n. 685/2012 e n. 1545/2017). Pertanto, analizzando le disposizioni dell’articolo 52 del citato dpr si osserva come tale norma ponga limiti alla cessione di quote di stipendio o di salario (nella misura di 1/5 per un periodo non superiore ai 10 anni), mentre alla cessione del trattamento di fine rapporto, posta in essere sia da lavoratori a tempo indeterminato che a tempo determinato, non si applica alcun limite del quinto. Con l’accoglimento del ricorso, quindi, i giudici di legittimità confermano il principio di diritto secondo cui, in caso di cessione del trattamento di fine rapporto dei lavoratori pubblici e privati, non opera il limite del quinto; resta fermo che detta cessione funge da garanzia ai fini dell’estinzione del debito contratto dal lavoratore.

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