Legge di stabilità 2013 – misure fiscali a carico delle imprese di assicurazione

La legge 24 dicembre 2012, n. 228 (legge di stabilità 2013) reca disposizioni fiscali che intervengono sul regime dell’imposta sulle riserve matematiche dei rami vita, introdotto con l’art. 1, commi da 2 a 2-ter, del decreto-legge 24 settembre 2002, n. 209, convertito dalla legge n. 265 dello stesso anno e successivamente integrato con i commi 2-quinquies e 2-sexies, apportandovi due sostanziali modifiche: da un lato, aumenta l’aliquota ivi prevista e, dall’altro, introduce un limite – parametrato allo stock delle riserve matematiche -all’importo complessivo del credito, al  superamento del quale si riduce l’imposta da versare.

Viene inoltre modificato il trattamento fiscale delle polizze emesse prima del 1° gennaio 1996 e stipulate da soggetti nell’esercizio di attività commerciali.

Sono state infine introdotte disposizioni di carattere civilistico riguardanti la possibilità di utilizzare i crediti di imposta derivanti dal versamento dell’imposta sulle riserve matematiche a copertura delle riserve e quali attivi delle gestioni separate.

L’ANIA ha analizzato in una circolare tali misure fiscali a carico delle imprese.

1.      Aumento dell’aliquota di imposta sulle riserve matematiche e introduzione di un limite ai versamenti dell’imposta

1.1. Ambito applicativo

Si ricorda che le riserve da assoggettare all’imposta sulle riserve matematiche devono essere relative a polizze i cui rendimenti sono potenzialmente assoggettabili alla ritenuta prevista dall’art. 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482 o all’imposta sostitutiva di cui all’art. 26-ter del D.P.R. n. 600 del 1973,

tenuto conto che i versamenti di tale imposta costituiscono credito di imposta, da utilizzare per il versamento delle citate ritenute e imposte sostitutive applicate in sede di erogazione delle prestazioni agli assicurati; inoltre, se l’ammontare complessivo delle predette ritenute e imposte sostitutive da versare in ciascun anno è inferiore all’imposta versata per il quinto anno precedente, la differenza può essere utilizzata, senza alcun limite, in compensazione delle altre imposte e contributi o ceduta a società del gruppo (c.d. clausola di salvaguardia di cui all’art. 1, comma 2, secondo periodo, del decreto-legge n. 209 del 2002).

Sono, pertanto, escluse le polizze stipulate o rinnovate a decorrere dal 1° gennaio 2001 da società commerciali, in quanto i proventi conseguiti da detti soggetti non sono soggetti ai citati prelievi, nonché le riserve relative alle rendite vitalizie stipulate o rinnovate prima del 1° gennaio 2001, tenuto conto che tali rendite sono soggette ad imposizione progressiva nei confronti degli assicurati come redditi assimilati a quello di lavoro dipendente.

Con l’art. 41-bis del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito dalla legge n. 326 dello stesso anno, l’ambito applicativo della norma è stato esteso anche alle imprese di assicurazione estere operanti in Italia in regime di libertà di prestazione di servizi (LPS) nei rami vita. Per effetto del comma 3 di tale articolo, che ha inserito nell’art. 1 del decreto-legge n. 209 del 2002 il comma 2-quinquies, con effetto a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2004, le disposizioni dei commi 2 e 2-ter dello stesso art. 1 si applicano anche a tali imprese che devono commisurare l’imposta all’ammontare delle riserve matematiche relative ai contratti di assicurazione stipulati da soggetti residenti in Italia. A tal fine essi adempiono direttamente agli obblighi indicati nei commi 2 e 2-ter ovvero possono nominare un rappresentante fiscale residente nel territorio dello Stato che risponde in solido con l’impresa estera per gli obblighi di determinazione e versamento dell’imposta e provvede alla dichiarazione annuale delle somme dovute (vd. in proposito la circolare n. 62/E del 31 dicembre 2003).

Con l’art. 68, comma 2, del decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83 (c.d. “decreto sviluppo”), convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, è stato introdotto nel citato art. 2 il comma 2-sexies, che prevede l’applicazione dell’imposta in esame sul valore delle polizze anche da parte dei soggetti attraverso i quali sono riscossi i redditi derivanti dai contratti di assicurazione emessi in Italia da imprese di assicurazione estere in regime di LPS, nel caso in cui la compagnia estera non si avvalga della facoltà di provvedere agli adempimenti di sostituzione tributaria.

Sul punto vale la pena di sottolineare che l’Agenzia delle entrate, con la citata circolare n. 41/E, ha ritenuto che gli intermediari residenti sono tenuti ad applicare l’imposta non soltanto nelle ipotesi, invero più comuni, in cui sia stato loro affidato dall’assicuratore estero o dal contraente residente un vero e proprio

mandato all’incasso dei capitali assicurativi, ma anche nei casi in cui “per il loro tramite avvenga l’accredito dell’importo corrispondente al riscatto della polizza”.

1.2.  Aumento dell’aliquota

Come già anticipato, la modifica principale introdotta dalla legge n. 228  prevede, sub art. 1, comma 506, l’aumento dell’aliquota dallo 0,35 allo 0,50 per cento per il 2012 e allo 0,45 per cento a decorrere dal 2013.

1.3.  Limite al versamento di imposta

Tenuto conto che il recupero annuo del credito è strutturalmente inferiore al versamento annuo dell’imposta in base alla vigente aliquota (0,35 per cento) e ancora di più lo sarà con le nuove aliquote (0,50 e 0,45 per cento), il legislatore, accogliendo una nostra richiesta, ha inserito, sub comma 507, la previsione di un tetto all’ammontare complessivo del credito d’imposta non ancora compensato o ceduto a norma delle disposizioni vigenti. In sostanza, ove nell’anno l’ammontare del credito non ancora compensato o ceduto, aumentato dell’imposta teoricamente da versare (0,45 per cento delle riserve), eccede una determinata percentuale delle riserve, l’imposta da versare è corrispondentemente ridotta fino al suo azzeramento.

Il limite, commisurato allo stock delle riserve, decorre dal 2013; per tale anno è il 2,5 per cento e si riduce di 0,1 punti ogni anno (ultimo anno 0,15), fino a raggiungere l’1,25 per cento.

Esemplificando il meccanismo applicativo, se a fine anno 2013, lo stock di riserve dell’impresa è 100.000 imposta da versare per tale anno sarebbe 450 = 100.000 x 0,45/100) e il credito esistente nel bilancio di tale anno è, ad esempio 2.450, il versamento sarà limitato a 50, tenuto conto che tale importo è pari alla differenza tra 2.500 (importo massimo) e 2.450.

E’ opportuno precisare che il credito da considerare al termine di ciascun anno (a partire al 2013) è al netto degli utilizzi consentiti, compreso quello che deriva dall’applicazione della c.d. clausola di salvaguardia che, a differenza della disposizione in esame, non interviene sui versamenti dovuti ma concerne unicamente l’utilizzabilità del credito.

Il credito da considerare sarà invece al lordo dell’eventuale utilizzo in compensazione delle ritenute o imposte sostitutive operato successivamente al 31 dicembre anche se riferito ad imposte sostitutive o ritenute di competenza dello stesso esercizio quali quelle del mese di dicembre.

2.      Polizze stipulate ante 1996

Come si ricorderà, l’art. 3, comma 113, della legge 28 dicembre 1995, n. 549 stabilì che la ritenuta prevista dall’art. 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482, fosse a titolo di acconto nei confronti dei soggetti che nell’esercizio di attività commerciali percepiscono capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione stipulati a decorrere dal 1° gennaio 1996.

Naturalmente restava ferma la ritenuta a titolo di imposta ove i contratti fossero stati stipulati prima di tale data.

2.1.  Trattamento a decorrere dal 2013

La disposizione introdotta nell’art. 1, comma 508, della legge di stabilità 2013 ha ricondotto, a decorrere dal 2013, i contratti da ultimo citati (cioè stipulati sino al 1995) nel regime previsto dal D.Lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, in base al quale sui proventi conseguiti da soggetti che esercitano attività di impresa non deve essere applicata l’imposta sostitutiva di cui all’art. 26-ter, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973 (vd. circolare dell’Agenzia delle entrate n. 29/E del 20 marzo 2001, par. 2.3) né tantomeno la predetta ritenuta.

Tenuto conto che la nuova normativa riguarda solo la fiscalità delle imprese, riteniamo che siano comunque da escludere le polizze (quali quelle TFR) laddove il contraente è l’impresa ma il beneficiario caso vita è una persona fisica, in quanto la prestazione di tali polizze è soggetta a tassazione direttamente in capo alla persona fisica (ad esempio il dipendente) con ritenuta a titolo d’imposta. E ciò anche nel caso in cui la prestazione sia erogata per il tramite dell’impresa.

2.2.  Rendimenti maturati fino al 2012

Il citato comma 508 ha disposto altresì che i redditi maturati fino al 31 dicembre 2012, costituiti dalla differenza tra il valore della riserva matematica di ciascuna polizza a tale data e i relativi premi versati si considerano corrisposti a detta data, sicché sugli stessi va applicata la ritenuta a titolo di imposta, ai sensi dell’art. 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482.

La ritenuta va versata, nella misura del 60 per cento, entro il 16 febbraio 2013 e la residua parte, a partire dal 2014, in quattro rate annuali di pari importo, entro il 16 febbraio di ciascun anno, anche nel caso in cui medio tempore la polizza sia stata riscattata. Viene altresì previsto che la provvista della ritenuta può essere acquisita dall’impresa di assicurazione mediante la riduzione della predetta riserva.

Riteniamo che tale riduzione vada operata in concomitanza con i versamenti da effettuare.

Naturalmente l’impresa non dovrà procedere a ridurre la riserva se intende anticipare la provvista in attesa di rivalersene in seguito o se il contraente mette subito a disposizione detta provvista.

Relativamente alle c.d. “polizze in differimento”, stipulate ante 1996 e “rinnovate” a decorrere dal 1996 e quindi dalla data del rinnovo soggette alla fiscalità introdotta dalla legge n. 549 del 1995 (se il rinnovo è intervenuto entro il 2000) o dal D.Lgs. n. 47 del 2000 (se il rinnovo è intervenuto a partire dal 2001), riteniamo che la tassazione una tantum del reddito maturato ante 2013 può logicamente riguardare solo quello maturato fino alla data del rinnovo, posto che quello maturato successivamente è soggetto alla fiscalità delle citate disposizioni.

Quindi la ritenuta da versare secondo le descritte modalità dovrà riguardare l’imposta relativa al reddito costituito dalla differenza tra il valore della riserva di ciascuna polizza alla data del rinnovo (anziché al 31 dicembre 2012) e i premi versati fino a tale data.

Si ritiene opportuno applicare la norma in esame, e quindi assoggettare a tassazione i rendimenti maturati fino al 2012, anche per i contratti (diversi da quelli menzionati in calce al par. 2.1.) stipulati o rinnovati da persone fisiche o enti non commerciali qualora la compagnia sia a conoscenza che la stipula di tali contratti è effettuata nell’ambito dell’attività commerciale.

3.      Crediti di imposta ammessi a copertura delle riserve e tra gli attivi delle gestioni separate

L’art. 1, comma 511, chiarisce che anche i crediti di imposta di cui all’art. 1, comma 2, del decreto-legge n. 209 del 2002, che derivano dal versamento dell’imposta sulle riserve matematiche dei rami vita può essere compreso tra i crediti d’imposta da utilizzare ai fini della copertura delle riserve tecniche, nonché tra gli attivi delle gestioni separate.

3.1.  Crediti di imposta ammessi a copertura delle riserve

La norma introdotta nel citato comma 511 prevede la possibilità di comprendere tra i “Crediti d’imposta” di cui alla lett. B5) dell’art. 18, comma 1, del Regolamento ISVAP n. 36 del 31 gennaio 2011 – concernente le linee guida in materia di investimenti e di attivi a copertura delle riserve tecniche – anche i crediti in esame. Si ricorda che i crediti di cui a tale lett. B5) rappresentano il saldo a credito dell’impresa risultante dalla dichiarazione dei redditi definitivamente accertato o per il quale sia decorso il termine prescritto per l’accertamento, comprensivo dei relativi interessi.

Fino all’emanazione della norma in commento era stato avanzato il dubbio circa la possibilità che i crediti dell’imposta sulle riserve matematiche potessero essere utilizzati a copertura delle riserve tecniche in assenza dello spirare del termine per l’accertamento. L’Associazione ne sosteneva l’utilizzabilità anche in tal caso, sussistendo le condizioni richieste dalla citata lett. B5) e cioè l’indicazione in dichiarazione dei redditi e la definitività dell’accertamento.

Quest’ultima condizione, quella cioè della “definitività dell’accertamento” è da ritenersi soddisfatta, nella fattispecie in questione, in re ipsa, trattandosi di un credito che sorge per il fatto stesso dell’effettuazione del versamento. In altre parole, in tanto sussiste un credito – da recuperare secondo le modalità espressamente ricordate – in quanto sia avvenuto il versamento dell’imposta.

3.2.  Crediti di imposta ammessi tra gli attivi delle gestioni separate

I crediti di imposta in esame, ancorché siano crediti infruttiferi, possono essere altresì compresi tra gli attivi delle gestioni separate, con riguardo ai quali, quindi, non si applica più l’art. 9, comma 2, lett. a), del Regolamento ISVAP n. 38 del 3 giugno 2011, il quale stabilisce che non possono comunque costituire attività della gestione separata “i crediti infruttiferi, ad esclusione di quelli nei confronti di assicurati ed intermediari per premi da incassare nella misura in cui siano effettivamente esigibili da meno di tre mesi”.

Fonte: ANIA